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La loi de finances pour 2025 a mis fin aux incertitudes nées de la jurisprudence récente du Conseil d’Etat (CE, 8ème – 3ème chambres réunies, 05/02/2024, 469771) en affirmant la primauté de la résidence fiscale, telle que définie par les conventions internationales, sur la notion de domicile fiscal de droit interne.
I. Rappel de la méthode d’analyse du juge de l’impôt dans le cadre des conventions internationales
Pour rappel, les conventions fiscales internationales, régulièrement ratifiées et publiées, priment sur la loi interne en application de l’article 55 de la Constitution. Pour autant, leur intervention obéit à une méthode d’analyse précise, fondée sur le principe de subsidiarité.
Conformément à une jurisprudence constante du Conseil d’État (CE, 19 décembre 1975, n° 84 774 et 91 895 ; CE, 17 mars 1993, n° 85 894, Memmi ; CE, 28 juin 2002, n° 232 276, Sté Schneider Electric), le juge de l’impôt procède selon une méthode d’analyse en deux temps. Il examine d’abord la situation au regard du droit fiscal interne afin de vérifier si l’imposition litigieuse est valablement établie sur ce fondement. Ce n’est que dans l’hypothèse où une imposition est légalement fondée en droit interne qu’il apprécie, dans un second temps, si les stipulations de la convention fiscale applicable font obstacle à l’application de la loi nationale.
Pour une analyse détaillée de l’articulation entre droit interne et conventions fiscales, il est renvoyé à notre précédent article consacré à cette question.
NB : Une convention fiscale bilatérale ayant pour finalité d’éviter les doubles impositions et de répartir le droit d’imposer entre l’État de la source et l’État de résidence peut avoir pour effet de limiter ou d’écarter l’application d’une imposition prévue par le droit interne.
En revanche, une telle convention ne saurait, à elle seule, fonder l’établissement d’une imposition lorsqu’aucune disposition de droit interne ne prévoit expressément cette imposition.
Ce n’est que dans l’hypothèse où la législation interne reconnaît explicitement une base légale à une imposition fondée sur la convention que celle-ci peut servir de support à l’imposition.
II. Position constante de l’administration sur l’articulation entre domicile fiscal interne et résidence fiscale conventionnelle
Dans sa doctrine (BOI-INT-DG-20-10-10 § 20 du 12/09/2012), l’administration rappelle depuis 2012 la « Suprématie de la notion de « résident » en droit conventionnel sur la notion de « domicile fiscal » en droit interne« .
Elle précise ensuite, dans le même sens (même BOI § 50), que, s’agissant des retenues à la source, « les rémunérations de source française perçues par un salarié qui, par application d’une convention fiscale, a la qualité de « résident » de l’autre État contractant seront soumises à la retenue à la source instituée par l’article 182 A du CGI dès lors qu’en tout état de cause l’intéressé ne pourra pas être considéré comme domicilié fiscalement en France pour l’application des dispositions de cet article.«
III. La rupture opérée par la décision du Conseil d’État de 2024
Dans une décision rendue en 2024 (CE, 8ème – 3ème chambres réunies, 05/02/2024, 469771), le Conseil d’État est venu bousculer la lecture jusqu’alors retenue par l’administration sur l’articulation entre domicile fiscal de droit interne et résidence fiscale conventionnelle.
Saisi d’un litige relatif à l’application d’une retenue à la source sur des rémunérations versées à un salarié détaché en France par une société suisse, le Conseil d’État a jugé que l’intéressé devait être regardé comme domicilié fiscalement en France au regard du droit interne, quand bien même l’application des critères conventionnels aurait pu conduire à retenir une résidence fiscale hors de France.
Il n’a, dès lors, pas estimé nécessaire de se référer aux stipulations de la convention fiscale franco-suisse. En effet, selon les conclusions du rapporteur public, les critères conventionnels de résidence n’ont vocation à être mobilisés que pour les besoins de l’application de la convention elle-même, c’est-à-dire afin de départager les États quant au pouvoir d’imposer un revenu, et non pour remettre en cause l’existence ou les modalités d’une imposition prévue par le droit interne.
Ainsi, selon la jurisprudence du Conseil d’État, la retenue à la source ne peut s’appliquer à un contribuable domicilié fiscalement en France au sens du droit interne, même si celui-ci est regardé comme résident d’un autre État au sens conventionnel, dès lors qu’il n’y a pas lieu de faire application de la convention.
IV. Les enjeux pratiques et l’insécurité juridique issus de la jurisprudence rendue en 2024
La solution retenue par le Conseil d’État en 2024 n’était pas sans soulever de réelles difficultés pratiques, dès lors qu’elle conduisait à dissocier, de manière inédite, le domicile fiscal de droit interne et la résidence fiscale conventionnelle.
Cette approche était susceptible d’avoir des répercussions sur plusieurs dispositifs fiscaux, notamment :
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L’Exit tax
Le mécanisme d’imposition des plus-values latentes lors du transfert de la résidence fiscale hors de France repose sur la qualification de résident fiscal français. La possibilité de se prévaloir d’une résidence fiscale conventionnelle étrangère, tout en demeurant domicilié fiscalement en France au sens interne, ouvrait la voie à des contestations quant au champ d’application même de l’Exit tax. -
Les retenues à la source
La solution retenue par le Conseil d’État était susceptible de neutraliser l’application des retenues à la source prévues par le droit interne, dès lors que le contribuable était regardé comme domicilié fiscalement en France au sens de l’article 4 B du CGI, quand bien même il aurait été qualifié de résident d’un autre État au sens de la convention fiscale applicable.
Au-delà de ces dispositifs, cette dissociation introduisait une insécurité juridique dans un environnement conventionnel dense, marqué par le nombre élevé de conventions fiscales conclues par la France. Elle fragilisait ainsi la lisibilité et la prévisibilité des règles applicables aux situations transfrontalières.
V. La réponse du législateur : la clarification apportée par la loi de finances pour 2025
Face aux incertitudes révélées par la jurisprudence du Conseil d’État de 2024, le législateur est intervenu afin de sécuriser l’articulation entre domicile fiscal de droit interne et résidence fiscale conventionnelle.
Il ressort des travaux parlementaires que cette intervention répond à une volonté de garantir la stabilité fiscale des non-résidents et de renforcer la sécurité juridique dans l’application des règles d’imposition transfrontalières. À cette fin, la loi de finances pour 2025 est venue consacrer explicitement la primauté de la résidence fiscale telle que définie par les conventions fiscales internationales sur les critères internes de domiciliation prévus à l’article 4 B du CGI.
Cette clarification a pris la forme d’un ajout exprès au sein de l’article 4 B du CGI, désormais rédigé en ce sens que :
« Les personnes qui satisfont à l’un au moins des critères fixés aux a à c du présent 1 ne peuvent toutefois pas être considérées comme ayant leur domicile fiscal en France lorsque, par application des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elles ne sont pas regardées comme résidentes de France. »
Par cette adjonction, le législateur met fin à la dissociation admise par la jurisprudence de 2024 entre domicile fiscal interne et résidence fiscale conventionnelle.
