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La détermination de la résidence fiscale constitue l’un des piliers du droit fiscal français. Elle conditionne directement l’étendue des obligations déclaratives du contribuable ainsi que le périmètre de l’imposition en France. En pratique, une appréciation erronée de la résidence fiscale peut conduire à des redressements significatifs, en particulier dans les situations impliquant une mobilité internationale, des activités transfrontalières ou des patrimoines situés à l’étranger.
La résidence fiscale ne se déduit ni d’une simple déclaration administrative ni du seul lieu de présence physique. Elle résulte d’une analyse juridique et factuelle encadrée par le droit interne français, mais également, le cas échéant, par les conventions fiscales internationales.
Le présent article a ainsi pour objet d’exposer, dans un premier temps, les critères de la résidence fiscale au regard du droit fiscal français, avant d’aborder, dans un second temps, leur articulation avec les conventions fiscales internationales.
I. La détermination de la résidence fiscale au regard du droit interne français
La résidence fiscale des personnes physiques est définie par l’article 4 B du Code général des impôts, lequel dispose, dans sa rédaction en vigueur :
« 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A :
a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
[…]
c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. »
Il résulte de ce texte qu’un seul de ces critères suffit à caractériser la résidence fiscale française.
A. Le foyer
D’une manière générale, le foyer s’entend du lieu où la personne ou sa famille habite normalement, c’est-à-dire du lieu de la résidence habituelle, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles (CE sect. 3-11-1995 n° 126513).
Pour l’appréciation de ce critère de domiciliation, la famille s’entend du conjoint, des enfants (en principe mineurs : CE 22-6-2016 n° 386131) ou encore du (ou de la) concubin(e) (CE 27-1-2010 n° 319897 : RJF 4/10 n° 310). Elle n’englobe pas, en revanche, les autres proches (parents, frères et sœurs).
Aussi, lorsque le contribuable est célibataire et sans charge de famille, le foyer est déterminé à partir du lieu où l’intéressé habite normalement en dehors de ses déplacements professionnels et a le centre de sa vie personnelle (CE 17-3-2010 n° 299770 et 300090).
B. Le lieu de séjour principal
Contrairement au premier critère, on retient uniquement ici le lieu de séjour de la personne elle-même (quelles que soient les conditions de ce séjour : vie à l’hôtel, par exemple), sans s’attacher au lieu de séjour de sa famille.
En règle générale, il suffit qu’une personne ait séjourné en France plus de 6 mois au cours d’une même année pour qu’elle soit réputée avoir eu son séjour principal dans notre pays au titre de l’année en cause.
Notons que le lieu de séjour principal ne peut déterminer le domicile fiscal que dans l’hypothèse où le contribuable ne dispose pas de foyer (CE 3-11-1995 n° 126513).
C. L’activité professionnelle principale
Une personne est résidente fiscale française si elle exerce en France son activité professionnelle principale, salariée ou non.
Sont notamment pris en compte :
-
- le lieu d’exercice effectif de l’activité,
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- la source principale des revenus,
-
- la direction et l’organisation de l’activité.
Une activité exercée à l’étranger ne suffit pas toujours à écarter la résidence fiscale française si l’activité française reste prépondérante.
D. Le centre des intérêts économiques
Le centre des intérêts économiques correspond au lieu où la personne :
-
- réalise la majeure partie de ses investissements,
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- perçoit la majorité de ses revenus,
-
- administre son patrimoine,
-
- détient le siège de ses affaires.
Ce critère est fréquemment utilisé par l’administration fiscale lors des contrôles visant les entrepreneurs, dirigeants et investisseurs.
Ce peut être également le lieu où il a le centre de ses activités professionnelles ou d’où il tire la majeure partie de ses revenus, telle une pension de retraite (CE 17-6-2015 n° 371412 ).
II. L’articulation avec les conventions fiscales internationales
A. Le risque de double résidence fiscale
Dans un contexte international, il n’est pas rare qu’un contribuable remplisse simultanément les critères de résidence fiscale de deux États. Cette situation de double résidence est source de conflits de compétence fiscale et de risques de double imposition.
Les conventions fiscales bilatérales conclues par la France ont précisément pour objet d’éviter de telles situations.
B. La méthode d’analyse du juge de l’impôt dans le cadre des conventions internationales
Pour rappel, les conventions fiscales internationales, en tant que traités régulièrement ratifiés et publiés, priment sur la loi interne, conformément à l’article 55 de la Constitution, aux termes duquel :
« Les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l’autre partie. »
Il en résulte que, lorsqu’une convention fiscale est applicable, ses stipulations prévalent sur les dispositions du Code général des impôts pour déterminer l’État de résidence fiscale et les modalités d’imposition, le droit interne ne trouvant à s’appliquer qu’à titre supplétif.
Ainsi, lorsqu’un litige implique l’application d’une convention fiscale internationale, le juge de l’impôt est tenu de suivre une méthode d’analyse particulière.
En vertu du principe de subsidiarité des conventions fiscales, tel que consacré par une jurisprudence constante du Conseil d’État (CE, 19 décembre 1975, n° 84 774 et 91 895 ; CE, 17 mars 1993, n° 85 894, Memmi ; CE, 28 juin 2002, n° 232 276, Sté Schneider Electric), il lui appartient, en premier lieu, de se placer au regard du droit fiscal interne afin de vérifier si l’imposition litigieuse a été légalement établie sur ce fondement. Ce n’est que dans un second temps, et uniquement dans l’hypothèse où l’imposition est valablement fondée en droit interne, qu’il doit apprécier si les stipulations de la convention fiscale applicable font obstacle à l’application de la loi fiscale nationale.
B. Les critères conventionnels de rattachement
La quasi-totalité des conventions fiscales françaises s’inspire du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, lequel prévoit une série de critères permettant de trancher les conflits de résidence.
Ces critères sont appliqués successivement :
-
- l’existence d’un foyer d’habitation permanent,
-
- le centre des intérêts vitaux,
-
- le lieu de séjour habituel,
-
- la nationalité,
-
- et, en dernier ressort, la procédure amiable entre les autorités compétentes des États concernés.
L’analyse conventionnelle ne se substitue pas au droit interne mais vient en corriger les effets afin d’attribuer la résidence fiscale à un seul État aux fins de l’application de la convention.
III. Les risques liés à une mauvaise détermination de la résidence fiscale
Une qualification erronée de la résidence fiscale peut entraîner des conséquences lourdes, parmi lesquelles :
-
- un redressement portant sur l’ensemble des revenus mondiaux,
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- l’application d’intérêts de retard et de pénalités,
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- des sanctions spécifiques pour défaut de déclaration de comptes ou d’avoirs détenus à l’étranger.
Ces situations concernent fréquemment les expatriés, les dirigeants de groupes internationaux, les travailleurs indépendants mobiles et les détenteurs de patrimoines transfrontaliers.
IV. L’intérêt d’un accompagnement par un avocat fiscaliste
La résidence fiscale repose sur une appréciation à la fois juridique et factuelle, nécessitant une analyse globale et documentée de la situation du contribuable.
L’intervention d’un avocat fiscaliste permet notamment :
-
- d’analyser la situation personnelle et professionnelle au regard du droit interne et des conventions fiscales,
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- de sécuriser la position fiscale retenue,
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- d’anticiper et préparer un éventuel contrôle fiscal,
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- d’assurer la défense du contribuable en cas de contentieux,
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- d’accompagner les projets d’expatriation ou de retour en France.
Notre cabinet, qui dispose d’une pratique régulière des dossiers à dimension internationale, est en mesure d’appréhender de manière coordonnée les enjeux patrimoniaux, professionnels et conventionnels propres à chaque situation.
