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En matière fiscale, l’absence de déclaration expose souvent le contribuable à des conséquences bien plus lourdes qu’une simple erreur déclarative. Lorsqu’aucune déclaration n’est déposée, l’administration fiscale peut mettre en œuvre une procédure particulièrement contraignante : la taxation d’office.

Ce mécanisme place le contribuable dans une situation procédurale particulièrement défavorable. L’administration détermine unilatéralement les bases imposables, sans véritable débat contradictoire préalable, et la charge de la preuve repose ensuite sur le contribuable en cas de contestation.

I. La taxation d’office : définition et champ d’application

A. Dans quelles situations l’administration peut-elle engager une taxation d’office ?

Le Livre des procédures fiscales prévoit limitativement les situations dans lesquelles l’administration fiscale peut recourir à une taxation d’office.

Cette procédure peut notamment être engagée :

• En cas de défaut ou de retard de déclaration (article L. 66 du LPF) ;
• En cas d’absence de réponse à une demande d’éclaircissements ou de justifications fondée sur l’article L. 16 du LPF (article L. 69 du LPF) ;
• En cas d’absence de justification concernant l’origine ou les modalités d’acquisition d’avoirs détenus à l’étranger (article L. 71 du LPF) ;
• Ou encore en cas d’absence de désignation d’un représentant fiscal en France pour certains non-résidents (article L. 72 du LPF).

A cela s’ajoute l’évaluation d’office prévue à l’article L. 74 du LPF en cas d’opposition à contrôle fiscal.

B. Sur quels impôts la taxation d’office peut-elle s’appliquer ?

L’article L.66 du LPF prévoit que la procédure de taxation d’office s’applique sur :

• L’impôt sur le revenu ;
• L’impôt sur les sociétés ;
• La TVA et les taxes sur le chiffre d’affaires ;
• Certaines taxes assises sur les salaires ;
• Les droits d’enregistrement ;
• Ainsi que l’impôt sur la fortune immobilière (article L.72 A du LPF).

La taxation d’office ne s’applique en revanche pas à certaines impositions spécifiques, notamment certaines retenues à la source, certains impôts locaux, les droits de timbre ou encore certains prélèvements particuliers prévus par le Code général des impôts.

II. Comment se déroule la procédure de taxation d’office ?

A. La mise en demeure préalable du contribuable

Dans la majorité des situations, l’administration ne peut pas recourir immédiatement à la taxation d’office.

Lorsqu’un contribuable n’a pas déposé une déclaration fiscale dans les délais, l’administration doit en principe lui adresser une mise en demeure de déposer sa déclaration (articles L.67, L.68 et L.73 du LPF).

Cette mise en demeure est envoyée par lettre recommandée avec accusé de réception (LRAR) et laisse au contribuable un délai de trente jours pour régulariser sa situation (BOI-CF-IOR-50-20 du 22/01/2020, n°30).

Si la déclaration est déposée dans ce délai, la taxation d’office ne peut en principe plus être appliquée. L’administration devra alors, si elle entend remettre en cause les éléments déclarés, utiliser la procédure de rectification contradictoire classique prévue aux articles L. 55 et suivants du LPF.

En revanche, à défaut de régularisation dans le délai imparti, le contribuable entre dans le champ de la taxation d’office.

L’administration peut alors reconstituer unilatéralement les bases imposables à partir des éléments dont elle dispose, notamment les renseignements obtenus dans le cadre de son droit de communication prévu aux articles L. 81 et suivants du LPF (cf. III).

B. Les cas de taxation d’office sans mise en demeure préalable

Certaines situations permettent toutefois à l’administration de recourir directement à la taxation sans mise en demeure préalable.

Tel est notamment le cas, en matière de TVA, lorsque le contribuable n’a pas déposé ses déclarations de taxes sur le chiffre d’affaires, l’administration pouvant alors notifier directement une proposition de rectification (BOI-CF-IOR-50-20 du 22/01/2020, n° 80).

D’autres exceptions, plus rares, permettent également à l’administration de recourir directement à la taxation ou à l’évaluation d’office sans mise en demeure préalable, notamment en cas de changement fréquent de domicile ou de résidence, de transfert de l’activité ou du domicile fiscal à l’étranger sans dépôt des déclarations requises, d’opposition au contrôle fiscal, d’exercice d’une activité occulte, de défaut d’enregistrement de certains actes de fiducie ou encore lorsqu’un procès-verbal de flagrance fiscale a été dressé (articles L. 67 et L. 68 du LPF).

III. Les conséquences de la taxation d’office : une reconstitution unilatérale des bases imposables

Une fois la taxation d’office engagée, l’administration peut reconstituer unilatéralement les bases imposables à partir des éléments dont elle dispose, notamment les renseignements obtenus dans le cadre de son droit de communication prévu aux articles L. 81 et suivants du LPF.

En pratique, l’administration peut notamment exploiter :

• Les relevés bancaires transmis par les établissements financiers ;
• Les factures obtenues auprès de fournisseurs ou de clients ;
• Les informations communiquées par certaines plateformes ;
• Les données issues d’autres administrations ;
• Ou encore certaines informations issues de procédures judiciaires pénales ou civiles.

A partir de ces éléments, l’administration peut reconstituer le chiffre d’affaires, les revenus ou les recettes qu’elle estime imposables.

Concrètement, elle peut par exemple considérer que l’ensemble des sommes créditées sur un compte bancaire correspond à des revenus imposables ou à des recettes professionnelles non déclarées.

Cette reconstitution est souvent réalisée de manière particulièrement défavorable au contribuable lorsque celui-ci ne dispose plus des justificatifs permettant d’expliquer l’origine des sommes concernées.

IV. Une procédure particulièrement défavorable au contribuable

A. Un cadre procédural nettement moins favorable au contribuable

La taxation d’office entraîne également une réduction importante des garanties procédurales habituellement offertes au contribuable.

Contrairement à la procédure contradictoire classique, l’administration n’est notamment pas tenue de répondre aux observations du contribuable avant la mise en recouvrement.

Le contribuable est également privé de plusieurs voies de dialogue et de contestation habituellement ouvertes au cours d’une procédure contradictoire, telles que le recours hiérarchique ou la saisine des commissions consultatives compétentes.

En pratique, la taxation d’office prive donc le contribuable d’une grande partie des mécanismes de dialogue et de contestation prévus dans le cadre d’une procédure contradictoire classique.

B. L’inversion de la charge de la preuve en taxation d’office

Dans une procédure de rectification contradictoire classique, il appartient à l’administration de démontrer le bien-fondé des rectifications envisagées.

En taxation d’office, les rôles s’inversent.

L’article L. 193 du LPF prévoit que lorsqu’une imposition a été établie d’office, la charge de la preuve incombe ensuite au contribuable qui souhaite obtenir une réduction ou une décharge des impositions mises à sa charge.

Concrètement, l’administration peut, par exemple, considérer que des sommes créditées sur un compte bancaire constituent des revenus imposables. Il appartient alors au contribuable de démontrer, justificatifs à l’appui, que ces sommes avaient déjà été déclarées ou imposées, ou qu’elles n’étaient pas imposables par nature.

A défaut de justification suffisante, un simple virement bancaire peut ainsi être regardé par l’administration comme un revenu taxable.

C. Les obligations qui demeurent à la charge de l’administration

L’administration demeure néanmoins tenue de démontrer que les conditions légales permettant le recours à la taxation d’office étaient effectivement réunies, notamment l’absence de dépôt des déclarations requises ou l’absence de régularisation malgré une mise en demeure préalable.

Elle doit également motiver, dans la proposition de rectification, la méthode retenue pour reconstituer les bases imposables ainsi que les calculs ayant conduit à la détermination des impositions mises à la charge du contribuable.

Le Conseil d’État considère à cet égard qu’une notification est suffisamment motivée au regard des dispositions de l’article L. 76 du LPF lorsqu’elle comporte les bases d’imposition retenues par le service, les modalités de calcul de ces bases et la catégorie des impositions mises à la charge du contribuable (CE, arrêt du 16 février 2000, n° 180643).

V. Quelles sanctions s’appliquent en taxation d’office ?

La mise en œuvre d’une procédure de taxation d’office n’entraîne pas, à elle seule, de pénalité spécifique. En revanche, elle s’accompagne fréquemment de l’application de majorations et intérêts de retard prévus par le Code général des impôts.

Ainsi, outre l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI, le défaut ou le retard de déclaration peut entraîner l’application des majorations prévues à l’article 1728 du CGI :

• 10 % en cas de dépôt tardif spontané ;
• 40 % lorsque la déclaration n’a pas été déposée dans les trente jours suivant une mise en demeure ;
• 80 % en cas d’activité occulte, notamment lorsque le contribuable n’a pas déclaré son activité, sans que l’administration soit tenue d’adresser préalablement une mise en demeure.

Par ailleurs, lorsque l’administration relève des omissions, insuffisances ou inexactitudes dans les déclarations déposées hors délai, des pénalités supplémentaires peuvent être appliquées en vertu de l’article 1729 du CGI :

• 40 % en cas de manquement délibéré ;
• 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou d’abus de droit.

L’administration demeure toutefois tenue de motiver l’application des pénalités (loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l’amélioration des relations entre l’administration et le public).

VI. Quels recours sont possibles en cas de taxation d’office ?

Même lorsqu’une taxation d’office a été régulièrement engagée, le contribuable conserve plusieurs moyens de contestation, tant sur le fond des impositions que sur la régularité de la procédure.

A. Contester les bases d’imposition retenues

En application de l’article L. 193 du Livre des procédures fiscales, il appartient au contribuable d’apporter la preuve du caractère exagéré des bases d’imposition mises à sa charge.

La preuve peut être apportée par tous moyens (BOI-CF-IOR-50-20 du 22/01/2020, n°250).

Le contribuable ne peut pas se limiter à de simples affirmations. Il doit produire des éléments suffisamment précis et crédibles permettant de remettre en cause les reconstitutions opérées par l’administration.

Cette preuve peut notamment résulter :

• d’une comptabilité régulière et probante ;
• de justificatifs bancaires ;
• de contrats, factures ou attestations ;
• ou encore d’éléments extra-comptables permettant de démontrer que la méthode retenue par l’administration conduit à une surévaluation des bases imposables.

Le contribuable peut également proposer une méthode alternative de reconstitution plus précise que celle utilisée par l’administration.

La jurisprudence admet par ailleurs que le contribuable puisse faire état de charges non comptabilisées dès lors qu’il en démontre la réalité et le montant (CE, 18 octobre 1978, n° 7769).

B. Contester la régularité de la procédure

En matière de taxation d’office, l’administration fiscale demeure tenue de respecter strictement les conditions légales autorisant le recours à cette procédure (BOI-CF-IOR-50-20 du 22/01/2020, n°200).

Elle doit notamment être en mesure de démontrer :

• que le contribuable se trouvait bien dans une situation permettant une taxation d’office ;
• que les mises en demeure éventuellement requises ont été régulièrement adressées ;

En cas d’évaluation d’office pour opposition à contrôle fiscal, l’administration doit également démontrer l’existence d’une véritable opposition au contrôle au sens de l’article L. 74 du LPF.

Le contribuable peut ainsi contester la régularité de la procédure notamment :

• s’il n’était pas dans une situation permettant légalement une taxation d’office, par exemple lorsqu’il avait effectivement déposé ses déclarations ;
• ou lorsque l’administration n’a pas adressé la mise en demeure préalable pourtant exigée par les textes.

De telles irrégularités peuvent conduire à la décharge des impositions.

VII. Régulariser rapidement et sécuriser sa défense fiscale

Face à une situation déclarative irrégulière, il est généralement préférable d’agir rapidement. Une régularisation spontanée effectuée en amont permet souvent d’éviter la mise en œuvre d’une taxation d’office, de limiter les pénalités et de conserver les garanties attachées à la procédure contradictoire classique.

L’intervention d’un avocat fiscaliste à ce stade permet notamment d’analyser les risques, de sécuriser les déclarations de régularisation et d’organiser les échanges avec l’administration fiscale afin de limiter les conséquences financières et procédurales du dossier.

Lorsqu’une taxation d’office est déjà en cours ou a été notifiée, il reste possible de contester les bases d’imposition retenues, les pénalités appliquées ainsi que, le cas échéant, la régularité de la procédure mise en œuvre par l’administration.

Compte tenu des enjeux financiers et procéduraux attachés à ce type de contrôle, l’intervention d’un avocat fiscaliste est particulièrement opportune afin d’analyser la situation et de mettre en place la stratégie de défense la plus adaptée.

Le Cabinet accompagne régulièrement des contribuables confrontés à des procédures de taxation d’office, de contrôle fiscal et de redressement fiscal, afin d’assurer leur défense à chaque étape de la procédure et de mettre en œuvre les recours adaptés à leur situation, et se tient à votre disposition pour vous accompagner dans ce cadre.